Comodato e immissione anticipata nell’immobile rispetto al contratto di locazione

La previsione contrattuale di una immissione anticipata nell’immobile oggetto di (successiva) locazione può creare, ai fini dell’imposizione di registro, incertezze in termini di possibile tassazione come autonomo contratto di comodato.

Cercando di analizzare gli aspetti giuridici di tale fattispecie, mentre il comodato ha come tratto essenziale la gratuità, in caso di immissione anticipata rispetto alla locazione, la fattispecie del godimento anticipato è calata nell’ambito di un contratto oneroso, a cui potrebbe essere dunque strettamente collegato, soprattutto in caso di ristretto lasso temporale intercorrente tra l’immissione e l’inizio vero e proprio del rapporto di locazione.

La sostanza giuridica del contratto di comodato potrebbe pertanto non ritrovarsi nell’ambito dell’assetto giuridico in cui le parti di un contratto di locazione stabiliscono una breve consegna anticipata, laddove gli interessi stessi delle parti possono apparire sostanzialmente incompatibili con il contenuto, la sostanza e gli effetti del comodato stesso (e relative obbligazioni contrattuali).

Consegna anticipata di un immobile, tassata separatamente o parte del contratto di locazione?

Punto di contatto tra il consegnatario in anticipo e il comodatario è dunque la situazione (non di possesso ma) di detenzione.

Ma può questo giustificare l’assoggettamento ad imposizione fiscale della fattispecie, soprattutto laddove magari emerga sia la sequenza consegna anticipata/locazione e sia un collegamento negoziale, con il quale si realizza una fattispecie a formazione progressiva?

Laddove ciò sia reso evidente dal breve margine temporale, la consegna anticipata della cosa potrebbe in sostanza non essere considerata avente vita propria, in quanto appunto (solo) accessoria alla successiva (e prossimissima) locazione.

È del resto difficile pensare che il promissario locatore concederebbe in comodato la cosa al promissario locatario, se tale concessione non fosse appunto incasellata nella fattispecie a formazione progressiva costituita dalla sequenza: consegna anticipata (per lavori o altro)/locazione.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate

A conferma di tale impostazione si potrebbe richiamare anche la Risposta ad interpello n. 458/2019, laddove si affermano, seppur rispetto ad una diversa ipotesi di differimento della consegna rispetto alla data del rogito di compravendita, alcuni principi che potrebbero essere utilizzati anche nel caso in esame.

In particolare, in quel caso, rispetto al quesito del Notaio se la pattuizione della consegna differita dell’immobile configurasse un diverso e ulteriore contratto rispetto alla vendita, ed in particolare se si trattasse di un contratto di comodato per il quale fosse dovuta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 5 Tariffa, Parte prima allegata al DPR n. 131 del 1986, veniva rilevato che, concordando con il Notaio, la consegna differita pattuita in una vendita non costituisce un comodato, ma una semplice disciplina della consegna della cosa venduta, per la quale non è dovuta l’imposta fissa di registro.

Nel contratto di vendita, si concludeva, la clausola di differimento del termine di consegna non costituisce un atto isolato, bisognoso di un titolo formale che renda giustificata la disponibilità della res, derivandone che l’attività riqualificatoria attuata dall’Amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipo nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici.

Comodato e immissione anticipata nell’immobile rispetto al contratto di locazione: necessaria l’analisi del contratto

Queste stesse considerazioni, per quanto detto in ordine al collegamento negoziale a fattispecie differita, potrebbero dunque potere essere utilizzate anche per analizzare il caso della locazione (seppur fattispecie giuridica indubbiamente differente, anche nei presupposti essenziali, rispetto alla compravendita).

Vero è infatti che nell’attuale sistema civilistico vige il principio consensualistico, in forza del quale, normalmente, il contratto produce i suoi effetti quando i contraenti si scambiano tra loro il consenso libero e non viziato in ordine ad un programma negoziale condiviso e non nel momento in cui viene consegnato materialmente il bene dedotto in contratto da una parte all’altra, laddove, anche con particolare riferimento ai tempi di consegna del bene, i giudici di legittimità hanno evidenziato che “il possesso materiale del bene che si realizza con la consegna, quanto al tempo della sua attuazione, ben può essere regolato dall’accordo dell’autonomia delle parti” (Cfr., Cass., n. 569/2008).

In linea generale occorre dunque sempre analizzare le pattuizioni contrattuali per poter qualificare il titolo giuridico in base al quale viene disciplinato il possesso materiale (anticipato o differito) dell’immobile, laddove l’art. 1803 cc. prevede che “il comodato è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta”.

Dall’analisi del contratto, condotta ai sensi dell’articolo 1362 del codice civile, andranno dunque, di volta in volta, desunti gli elementi, fattuali e normativi, per poter ritenere che le parti avessero voluto concludere o meno un contratto di comodato.

Ancor più laddove si tratti, magari, di un’anticipazione della consegna con un brevissimo lasso temporale rispetto al contratto di locazione, che potrebbe rendere evidente che tale consegna sia solo una modalità di esecuzione del medesimo contratto di locazione e non un autonomo contratto di comodato; o anche laddove manchi magari qualsiasi riferimento alla determinazione della durata del contratto stesso e all’obbligo di restituzione dell’immobile da parte del comodatario (elementi caratterizzanti il contratto di comodato).